FACULTAD REGLAMENTARIA LEGAL ORDINARIA DEL PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA. LÍMITES. EL PODER IMPOSITIVO Y LA FACULTAD DE RECULACIÓN REGLAMENTARIA DE LA TARIFA IMPOSITIVA. INCOMPATIBILIDAD Y VIOLACIÓN DIRECTA DE LA CONSTITUCIÓN. RETENCIÓN EN LA FUENTE, TARIFAS.

Exequible el art. 86 de la Ley 9º de 1983.

Corte Suprema de Justicia

Sala Plena.

Sentencia número 6.

Referencia: Proceso número 1102.

Disposición acusada: Artículo 86 de la Ley 9ª de 1983 (sobre retención en la fuente).

Actor: César Castro Perdomo.

Magistrado ponente: doctor Manuel Gaona Cruz.

Aprobado por acta número 4 de febrero 9 de 1984.

Bogotá, D. E., nueve (9) de febrero de mil novecientos ochenta y cuatro (1984).

I. LA ACCIÓN

El ciudadano César Castro Perdomo, en ejercicio de la acción pública prescrita en el artículo 214 de la Constitución, solicita a la Corte la declaratoria de inexequibilidad del precepto de la referencia.

II. TEXTO DEL PRECEPTO ACUSADO

El texto del artículo 86 acusado, que subraya, de la Ley 9ª de 1983, así como el del encabezamiento de éste, es del siguiente tenor:

"LEY 9ª DE 1983

"Por la cual se expiden normas fiscales relacionadas con los impuestos de renta y complementarios, aduanas, ventas y timbre nacional, se fijan unas tarifas y se dictan otras disposiciones.

“EL CONGRESO DE COLOMBIA,

"D E C R E T A:

“……….

"Artículo 86. El Gobierno determinará los porcentajes de retención en la fuente en el caso de rendimientos financieros y servicios no profesionales, sin que sobrepasen el quince por ciento (15%) del respectivo pago o abono en cuenta".

III. FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA

Al entender del demandante, la norma acusada es violatoria de los artículos 43 y 76-12 de la Constitución por las siguientes razones:

1. Se infringió con el acusado el artículo 43 de la Constitución, en el que se dispone que en tiempo de paz solamente el Congreso, las Asambleas y los Concejos pueden imponer contribuciones, por cuanto el Legislador otorgó al Gobierno indebidamente la facultad de determinar "el porcentaje del impuesto retenido" en la fuente, conforme lo califica el artículo 8º de la Ley 38 de 1969.

Y agrega textualmente:

"Así como las cuotas de anticipo del impuesto de renta y complementarios son fijadas por el Congreso de la República, por ejemplo en el texto de la misma Ley 38 de 1969, en su artículo 16... de igual manera debe hacerse lo mismo con la fijación de la tarifa para la retención en la fuente originada en rendimientos financieros y servicios no profesionales -Ley 9ª de 1983".

Concluye el actor que, "la retención en la fuente es más exigente que lo previsto para las cuotas de anticipo del impuesto, y que según el artículo 204 de la Carta, la ley que establezca una contribución indirecta o aumento de impuesto de esta clase, determinará la fecha en que comenzarán a cobrarse, por lo cual, las fechas de pago de los tributos son elementos básicos de la creación del impuesto, y si la retención en la fuente tiene por objeto un impuesto retenido y un pago anticipado del impuesto de renta y complementarios, la tabla deberá ser fijada también por el Congreso directamente a través de una delegación de facultades en forma constitucional.

Cuando la Constitución ha querido que la tarifa de un impuesto sea fijada por el Gobierno, lo mismo que los demás elementos del mismo, lo ha expresado en forma clara, como es el caso del impuesto de aduanas, autorizado en su artículo 205.

La tabla de retención en la fuente no es un simple trámite administrativo sino una cuestión fiscal y numérica, y es de observar que la Ley 38 de 1969 reglamenta directamente aspectos de menor importancia que las tablas de retención, por lo cual "habría una contradicción... si se aceptara que la tarifa de la retención en la fuente quede en manos del Gobierno Nacional, y en cambio, cuestiones procedí menta les de la misma retención sí sean de competencia del Congreso de la República...".

2. Se transgredió además con la disposición acusada el artículo 76-12 de la Carta, puesto que en aquélla se concedió una autorización ilimitada al Gobierno para la fijación de la tarifa de retención en la fuente del impuesto de renta y complementarios sobre rendimientos financieros y servicios no profesionales, sin haber revestido pro tempore al Presidente de la República de la facultades extraordinarias y en forma precisa.

Además, el Congreso fijó de manera directa en la misma Ley 9^a de 1983, cuyo artículo 86 se acusa, los porcentajes de retención en la fuente respecto de otras actividades tributarias, en los artículos 46, 47 y 48.

Destaca el actor que la Corte Suprema de Justicia, mediante fallo de marzo 3 de 1983, declaró inexequibles los artículos 65 y 66 del Decreto de Emergencia Económica número 3803 de 1982, en los que se autorizaba al Gobierno para determinar los porcentajes de retención en la fuente de impuestos y las cuantías que no fueren susceptibles de tal medida en ciertos establecimientos de crédito, e invoca en favor de su razonamiento el aparte de dicha sentencia en el cual se afirma:

"Los artículos 65 y 66 son igualmente inexequibles por cuanto dejan al Gobierno la determinación tanto de los porcentajes de retención en la fuente a que se refieren los artículos 62, 63 y 64 del Decreto, como las cuantías mínimas que no pueden ser objeto de estas retenciones, ejercicio propuesto (sic), en la sentencia se lee: propuesto de las facultades de la emergencia que contraviene el artículo 122”.

IV. EL PROCURADOR

El Procurador General de la Nación considera que la disposición acusada se ajusta a la Constitución. Se apoya en las siguientes reflexiones:

1. No hay violación del artículo 76-12 de la Carta puesto que deja lectura de los artículos 1 y 2 de la Ley 38 de 1969 se concluye inequívocamente que el acusado no corresponde a una ley de facultades extraordinarias.

2. El poder impositivo es una reserva del legislador. Pero respecto de la fijación de tarifas el ordinal 22 del artículo 120 de la Constitución faculta al Gobierno para modificar las de aduanas. No obstante, fuera de este caso, a pesar de lo afirmado en sentencia de la Sala Constitucional de la Corte, cuyo texto transcribe parcialmente pero sin citar su fecha (se refiere a la del 8 de abril de 1981, sobre "retención cafetera"), basta afirmar que según el artículo 120-3 de la Carta, en materia tributaria, "como en cualquiera otra, el Gobierno tiene, por disposición constitucional expresa, una potestad de reglamentación o desarrollo de la Ley que, como lo ha definido la doctrina, es inversamente proporcional a la extensión o detalle de aquélla".

No debe confundirse el poder impositivo, que comprende la facultad de reserva del legislador sobre la determinación del tributo, del sujeto activo y pasivo, del hecho generador, de la base gravable y de las tarifas y descuentos aplicables, con los múltiples aspectos accesorios a la obligación tributaria que no inciden en la determinación del crédito fiscal, que aunque hacen parte del sistema tributario no influyen en el mayor o menor valor del crédito fiscal, como la retención en la fuente, lo cual atañe a la potestad reglamentaria de la ley, consagrada en el artículo 120-3 de la Carta.

V. IMPUGNACIÓN

La Directora General de Impuestos Nacionales, Alba Lucía Orozco de Triana, invocando además su condición de ciudadana colombiana, en Oficio sin número recibido en la Secretaria de la Sala Constitucional el 10 de octubre de 1983, impugnó las pretensiones de inconstitucionalidad propuesta por el actor.

VI.   CONSIDERACIONES DE LA CORTE

Primera. La competencia.

De conformidad con la atribución 2º del artículo 214 de la Constitución, es competente la Corte para conocer de la demanda contra el artículo acusado, por hacer parte de una Ley. Además, dado que aquella cumple las exigencias formales para su admisión y consideración, se decidirá en el fondo sobre la exequibilidad del artículo 86.

Segunda. El poder impositivo y la facultad de regulación reglamentaria de la tarifa impositiva.

Encuentra esta Corporación que la disposición legal demandada se aviene a los preceptos constitucionales y debe ser declarado exequible.

Para el caso en examen, el artículo 86 acusado presupone por su contexto y por virtud de lo preceptuado en el resto de la Ley 9^a de 1983 de la que forma parte, las siguientes delimitaciones de reserva exclusivamente legal, conforme al mandato del artículo 43 de la Constitución: que la fijación y determinación de la naturaleza, la modalidad, el período gravable y la forma de recaudo, del impuesto sobre las rentas derivadas de rendimientos financieros y de servicios no profesionales, así como la especificación de los sujetos activo y pasivo de la relación tributaria, han sido prescritas de manera clara en dicha Ley.

Lo único que el Legislador entregó a la facultad reglamentaria legal ordinaria del Presidente de la República, en desarrollo de los mandatos del artículo 120-3 y 11 de la Carta, es la regulación de la distribución de los porcentajes de la retención sobre el impuesto creado en la ley, sin que por otra parte en este caso esa reglamentación pueda exceder el quince por ciento (15%) del respectivo pago o abono en cuenta. La mera determinación de la forma de distribución de la retención porcentual de lo debido como impuesto, asignada por la ley al reglamento, no significa la transferencia de la competencia legislativa ordinaria de establecimiento del tributo, ni la opción para el ejecutivo de variar su naturaleza o de suprimirlo y restablecerlo a su arbitrio, sino apenas el otorgamiento a éste de la función regulativa necesaria para la cumplida ejecución de la ley misma (art. 120-3 C.N.), y para "velar por su exacto cumplimiento" (art. 120-2). Nada impide que el. Legislador ordinario pueda asumir directamente la función normativa de señalamiento de los plazos, porcentajes fijos o variables de retención, y modalidades, y formas de hacer operativo el recaudo impositivo. Pero si esta regulación no se indica directamente en la ley, resulta necesario para el ejecutivo hacerlo mediante el ejercicio de la potestad reglamentaria de aquélla, de acuerdo con las previsiones de los numerales 1 y 2 ya comentados del artículo 120 de la Carta. Además, según el artículo 120-11 del Estatuto Superior es también función administrativa del Presidente de la República la de 'cuidar de la exacta recaudación y administración de las rentas y caudales públicos...', y a esa tarea corresponde la de regulación del porcentaje de retención en la fuente, a que alude el precepto acusado".

3. En relación con la declaratoria de inexequibilidacl del artículo 65 del Decreto de Emergencia Económico número 3803 de 1982, proferida mediante sentencia de 3 de marzo de 1983, al tenor del cual el Gobierno se autofacultaba para determinar los porcentajes de retención en la fuente sobre los pagos o abonos en cuenta que efectuaren personas jurídicas y sociedades de hecho respecto de rendimientos financieros, honorarios, comisiones (art. 62) y participaciones de socios o asociados de sociedades de responsabilidad limitada (art. 64), esta Corporación expresó lo siguiente:

"a) Encuentra la Corte, que todas aquellas disposiciones en las cuales el Gobierno defiere a los reglamentos, o a una determinación posterior el plazo señalado para ejercer las facultades de emergencia son inconstitucionales, porque o están transfiriendo indebidamente materias que son propias de la ley a una regulación de naturaleza administrativa, como son los actos fundados en la potestad reglamentaria que al Presidente de la República atribuye el ordinal 3º del artículo 120 de la Constitución, o implican una autoprórroga de las facultades de la emergencia para su desarrollo posterior, lo cual también es contrario al artículo 122 en el aspecto de la temporalidad de los poderes excepcionales".

Y al especificarse en el mismo fallo el reparo de inconstitucionalidad contra el comentado artículo 65, se agregó:

"g) Los artículos 65 y 66 son igualmente inexequibles por cuanto dejan al Gobierno la determinación tanto de los porcentajes de retención en la fuente a que se refieren los artículos 62, 63 y 64 del Decreto, como las cuantías mínimas que no pueden ser objeto de estas retenciones, ejercicio pospuesto de las facultades de la emergencia que contraviene el artículo 122".

En otros términos: que el impuesto a la renta sobre rendimientos financieros, honorarios, comisiones y participaciones, era inconstitucional por no haber sido establecido o creado por ley, vicio que se transmitía también a la facultad que en aquél artículo se otorgaba, por quien carecía de la competencia para su creación, de reglamentación sobre la modalidad de su recaudo; o bien, que el Gobierno no podía autoprorrogarse los poderes excepcionales de la emergencia señalados en el artículo 122 de la Carta; o ambas cosas a la vez.

Pero ni en uno ni en otro caso las razones de la inconstitucionalidad formulada entonces resultan contradictorias con las que se han sustentado en esta providencia para sostener la constitucionalidad del artículo 86 legal acusado. No solo porque aquí ha sido el legislador el que directamente creó o estableció el impuesto y señaló el tope máximo del porcentaje de retención, sino porque la mera facultad reguladora de la modalidad porcentual de la retención sobre un impuesto señalado previamente en la ley, puede ser desarrollada directamente en ella o deferido por la vía del artículo 120-3 de la Carta al Presidente de la República.

Tercera. Incompatibilidad y violación directa de la Constitución.

1. Aunque el actor argumenta que el artículo 86 de la Ley 9ª de 1983 es violatorio del ordinal 12 del artículo 76, que sólo permite al Congreso revestir pro tempore y en forma precisa al extraordinario de su competencia ordinaria de legislación, y no de manera indefinida e ilimitada, no es admisible su reparo en razón de que ha confundido la potestad reglamentaria de la ley señalada en el precepto acusado, con la de habilitación legislativa extraordinaria que invocó como infringida.

El demandante partió del presupuesto formal de que la función de señalar la manera de distribución porcentual de la retención de un impuesto creado por la ley, era también de competencia de ésta y no de la simple materia reglamentaria. De ahí por qué sea explicable su fundamentación, pero no válida, pues ha quedado demostrado que la atribución señalada para el Gobierno en el artículo 85 de la Ley, puede ser tanto de naturaleza legal como reglamentaria, ejercitable de conformidad con lo prescrito en el artículo 120-3 de la Carta.

2. Pero por lo mismo, no resulta claro para la Corte el razonamiento del señor Procurador, en el sentido de que "la demanda adolece de un error de fondo" por haberse invocado en ella violación del artículo 76-12 de la Constitución, por cuanto que a todas luces se evidencia que el error ciudadano es apenas formal, y que lo seguiría siendo aun en el caso de que la fundamentación del demandante tuviera asidero por tratarse de delegación ilimitada e intemporal por parte del Congreso al Gobierno de una competencia ordinaria de legislación; pues lo que en tal caso habría que reclamar ante la Corte no sería una violación del artículo 76-12, sino una mera incompatibilidad omisiva frente a su mandato, siendo en cambio viable una invocación de violación directa del artículo 76 de la Carta en su inciso primero y en sus ordinales 1 y 2, en los cuales se consagra la competencia general del Congreso para "hacer las leyes", interpretarlas, reformarlas y derogarlas, y expedir códigos.

VI. DECISIÓN

Con fundamento en lo expresado, la Corte Suprema de Justicia en -Sala Plena-, previo el examen en la Constitucional, con audiencia del Procurador General de la Nación, y de conformidad con la atribución 2º del artículo 214 de la Constitución,

RESUELVE:

Declarar exequible por no encontrarlo contrario a la Constitución, el artículo 86 de la Ley 9ª de 1983, "por la cual se expiden normas fiscales relacionadas con los impuestos de renta y complementarios, aduanas, ventas y timbre nacional, se fijan unas tarifas y se dictan otras disposiciones".

Cópiese, publíquese, comuníquese al Congreso y al Gobierno, insértese en la Gaceta judicial y archívese el expediente.

Humberto Murcia Ballén, Presidente; Manuel Gaona Cruz, Luis Enrique Aldana Rozo, Fabio Calderón Botero, Ismael Coral Guerrero, Manuel Enrique Daza Alvarez, José María Esguerra Samper, Dante L. Fiorillo Porras, José E. Gnecco Correa, Héctor Gómez Uribe, Fanny González Franco, Gustavo Gómez Velásquez, Juan Hernández Sáenz, Alvaro Luna Gómez, Carlos Medellín, Ricardo Medina Moyano, Horacio Montoya Gil, Alberto Ospina Botero, Alfonso Patino Rosselli, Alfonso Reyes Echandía, Jorge Salcedo Segura, Pedro Elías Serrano Abadía, Fernando Uribe Restrepo (Salvó el voto); Darío Velásquez Gaviria.

Rafael Reyes Negrelli

Secretario

SALVAMENTO DE VOTO

Me aparto con todo respeto de la decisión del plenario de la Corte en el proceso de la referencia, por las razones que a continuación expongo brevemente.

En primer lugar no cábela menor duda de que el poder impositivo, en un estado democrático, es facultad exclusiva del Congreso- Así lo dispone el art. 43 de la Carta, y en apoyo de éste principio básico pueden citarse además los artículos 2, 32, 76-12 y 206 de la Constitución. No le corresponde al Gobierno, en consecuencia, la imposición de gravámenes o tributos, y solo podría hacerlo cuando ejerce poder legislativo en virtud de facultades precisas y pro tempore, con base en el art. 76-32 de la Carta.

De otra parte la potestad reglamentaria que consagra el art. 120-3 de la Constitución, se refiere tan sólo a la ejecución de la ley. El alcance limitado de éste poder ha sido precisado por abundante jurisprudencia, tanto de la Corte Suprema como del Consejo de Estado. No es admisible que se le utilice para legislar.

Es evidente, entonces, que en materia tributaria el Gobierno puede reglamentar válidamente la ley, lo cual hace por ejemplo cuando solo precisa circunstancias de tiempo, modo y lugar, o cuando señala las fechas que corresponden al llamado calendario tributario de determinado año gravable. Pero no es tan evidente el poder reglamentario del Gobierno cuando se trata, por ejemplo, de introducir variaciones a la base impositiva o de distribuir porcentajes de retención, como lo ha estimado la Corte, a mi modo de ver con ligereza. Si el gravamen está debidamente determinado por la Ley, puede el Gobierno utilizar su facultad reglamentaria para señalar modalidades u otros puntos accesorios, pero no puede pretenderse que la determinación misma del impuesto pueda hacerla el Gobierno, sin estar investido para ello de precisas facultades extraordinarias, so pretexto de reglamentar, pues estaría así ejerciendo el poder impositivo, lo cual le está expresamente prohibido por la Carta.

La norma demanda, el art. 86 de la Ley 9^a de 1983, autoriza al Gobierno para determinar los porcentajes de retención en la fuente en el caso de rendimientos financieros y servicios no profesionales, sin pasar del 15% del pago o abono, sin que se hubieran cumplido los requisitos establecidos por el art. 76-12 de la Carta para que el Congreso pueda investir válidamente al ejecutivo de facultades de naturaleza legislativa.

La retención en la fuente implica un pago anticipado del tributo, el que no se somete así al proceso legal normal de declaración privada y pago, en el año siguiente al de la percepción del ingreso. El fisco, por decirlo así, "se gana las albricias", y el contribuyente sometido a retención resulta efectuando el pago de una suma superior a la que hubiera tenido que cancelar normalmente. Puede afirmarse que si la percepción del impuesto se anticipa dos años, por ejemplo, su valor resultaría dos veces superior al que corresponde cubrir al contribuyente, sin retención, por el solo efecto de la devaluación monetaria y de los intereses corrientes, consustanciales al dinero. Este fenómeno económico se presenta inevitablemente con todo pago de contado o tempranero, tanto que en los negocios corrientes es necesario estimar que, en la práctica, el plazo importa a veces más que el precio mismo.

Este mayor gravamen efectivo, esta mayor imposición tributaria, resulta decidida entonces por la sola voluntad del Gobierno, con flagrante violación de los principios constitucionales citados. El ejecutivo es así quien decide, a .su arbitrio, cuál ha de ser el monto efectivo de la exacción, sin estar válidamente habilitado para ello.

Y no puede afirmarse que la desmedida facultad otorgada al Gobierno por la norma acusada sea de aquellas que le atribuye el art. 122-11 de la Carta, según el cual corresponde al Presidente como suprema autoridad administrativa "cuidar de la exacta recaudación y administración de las rentas y caudales públicos, y decretar su inversión con arreglo a las leyes". Y es que, como se ha visto, la retención cu í a fuente incide de manera directa y necesaria en el quantum del impuesto, sin que pueda sostenerse por ello que se trata de una simple modalidad de recaudación, accidéntalo circunstancial.

La anterior interpretación y aplicación de los principios constitucionales en materia de impuestos se corroboran plenamente si se tienen en cuenta los artículos 76-22, 120 numerales 11 y 22, y 205 de la Constitución según los cuales únicamente en materia de tarifas o aranceles de aduanas, puede el legislador limitarse a fijar pautas generales, dentro de las cuales podría el Gobierno modificar tarifas. Interpretar la Constitución para concluir que otro tanto puede hacerse en relación con las tarifas del impuesto a la renta, resultaría violatorio de la más simple lógica ("inclusio uníus est exclusio alterius"). Esta indebida extensión analógica, a la que equivale la posición de la Corte en el presente caso, viola a mi modo de ver tanto el texto claro como el espíritu manifiesto de la Carta fundamental.

Más aun: si se tiene en cuenta que de acuerdo con el artículo 204 de la Constitución, la Ley debe determinar necesariamente la fecha en que puede "comenzar a cobrarse" los impuestos indirectos, la autorización al Gobierno para que determine la fecha en la cual se cobra el impuesto de renta por la modalidad de retención en la fuente -además de fijar porcentajes-, resulta también abiertamente inconstitucional. Y ello porque si el constituyente otorgó a la ley, de manera expresa y directa, la facultad para señalar fecha de cobro a los impuestos indirectos, no se ve razón alguna para que la misma regla no se aplique a impuestos directos, como el que regula la norma acusada. La base del impuesto indirecto es más inestable, movible o variable que la base del impuesto a la renta, por lo cual en relación con éste resulta menos defensable la pretendida facultad gubernamental para determinar no solo fechas sino también porcentajes. En otras palabras, si es a la ley a la que le corresponde señalar la fecha de cobro de impuestos indirectos, con mayor razón debe ser ella la que señale el momento desde el cual puede empezar a cobrarse el impuesto de renta, a lo cual equivale, como queda visto, el fijar el momento en que pueda precederse a la correspondiente retención en la fuente.

Por las razones expuestas discrepo de la jurisprudencia de la Corte a este respecto, y de la decisión de declarar exequible la norma acusada que, a mi entender, es inexequible.

Nadie puede negar las enormes ventajas del moderno sistema de retención en la fuente, tanto para el fisco como para el contribuyente mismo, ni la necesidad de establecerlo mediante procedimientos ágiles, expeditos y flexibles. Tales razones de conveniencia, empero, no pueden aceptarse como argumentos para violentar la Constitución, así sus normas resulten rígidas o anacrónicas en ciertos aspectos, como puede ser el caso del aquí examinado.

Fecha, ut supra.

Fernando Uribe Restrepo